關于地下停車位相關法律和【稅收政策】的探討

　　隨著房地產行業的迅猛發展，關于地下停車位的使用權歸屬、是否應征收土地增值稅和企業所得稅，已成為困擾稅收管理的一大難題。

　　對于有產權的地下停車位銷售收入征稅已成共識，本文旨在對無產權地下停車位（儲藏室）是否屬于公共配套設施的問題，通過對相關法律和稅收政策進行梳理，根據總局的土地增值稅、企業所得稅政策，結合有關省市對地下停車位的規定，特別是安徽省的規定，分為人防工程改造的地下停車位和地下室改造的地下停車位兩部分，對于是否應征收土地增值稅和企業所得稅，在實踐中形成二種不同意見，供大家參考。

　　一、基本情況

　　某房地產開發公司開發某樓盤，規劃中要求的地下建筑物部分為地下室，同時有人防工程。在出售住房過程中將沒有產權的地下停車位，在合同正本沒有約定的情況下，以補充合同形式將沒有產權地下停車位約定為處置權歸開發商所有，開發商通過對地下室部分設施進行后期改造，將沒有產權地下停車位進行銷售。

　　二、關于地下停車位相關法律

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　　1、相關法律

　　《中華人民共和國人民防空法》第五條：國家對人民防空設施建設按照有關規定給予優惠。國家鼓勵、支持企業事業組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。第二十二條：城市新建民用建筑，按照國家有關規定修建戰時可用于防空的地下室。

　　《中華人民共和國國防法》第三十七條：國防資產歸國家所有。

　　《安徽省實施辦法》第十二條：前款規定因地質、地形、結構、施工等原因不宜修建防空地下室的民用建筑，建設單位或個人應當按規定向人民防空主管部門繳納人民防空工程易地建設費，由人民防空主管部門統一規劃，?？顚Ｓ?，集中組織修建。

　　《安徽省物業管理條例》第八十六條：物業管理區域內依法配建的人民防空工程平時用作停車位的，應當向全體業主開放，建設單位不得將停車位出售、附贈；出租的，租賃期限不得超過三年。

　　《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》國稅發〔2006〕187號第四條第四款、《國家稅務總局安徽省稅務局關于修改的公告》2018年第21號第四十條規定：納稅人開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊設施等，建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，在提供政府、公用事業單位書面證明后，其成本、費用可以扣除。

　　國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知國稅發〔2009〕31號第十七條：企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：(一)屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。第二十七條開發產品計稅成本支出的內容如下：（五）公共配套設施費：指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

　　2、關于人防工程改造的地下停車位有二種不同的意見：

　　第一種認為：根據國家對人防工程的“誰投資誰受益”原則，《中華人民共和國城市房地產管理法》第三十二條：房地產轉讓、抵押時，房屋的所有權和該房屋占用范圍內的土地使用權同時轉讓、抵押?！墩憬∩唐纷≌瑑r格構成及價格行為規范》、《北京市商品住宅銷售價格構成管理辦法》均已將人防工程成本納入商品住宅銷售價格，人防工程的建設成本最終由業主承擔。由于房開企業通過合同的約定擁有地下停車位的處置權，所以是不能按公共配套設施作為土地增值稅扣除項目金額和企業所得稅的計稅成本支出。

　　同時，繳納人防工程易地建設費已在公共配套設施列支，該建筑物下的地下室已非人防工程。

　　第二種認為：房企作為建設人防工程的投資主體，不應從是否單獨列支出進行判斷，其建造成本實質形成了利潤總額的減項。房開企業能提供相關無償贈與地方政府、公用事業單位書面證明，是可以作為土地增值稅扣除項目金額和企業所得稅的計稅成本支出，對地下車位收入以租金收入形式繳納企業所得稅。

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　　1、相關法律

　　《中華人民共和國物權法》第九條：不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發生效力；第七十四條：建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車住、車庫應當首先滿足業主的需要。建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車住、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定。占用業主共有的道路或者其他場地用于停放汽車的車位，屬于業主共有。第一百四十七條：建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分。

　　《中華人民共和國城市房地產管理法》第三十八條：下列房地產，不得轉讓:（六）未依法登記領取權屬證書的；

　　《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第二十四條：地上建筑物、其他附著物的所有人或者共有人，享有該建筑物、附著物使用范圍內的土地使用權。土地使用者轉讓地上建筑物、其他附著物所有權時，其使用范圍內的土地使用權隨之轉讓，但地上建筑物、其他附著物作為動產轉讓的除外。

　　《最高人民法院關于審理建筑物區分所有權糾紛案件具體應用法律若干問題的解釋》第三條：除法律、行政法規規定的共有部分外，建筑區劃內的以下部分，也應當認定為物權法第六章所稱的共有部分：（二）其他不屬于業主專有部分，也不屬于市政公用部分或者其他權利人所有的場所及設施等。建筑區劃內的土地，依法由業主共同享有建設用地使用權，但屬于業主專有的整棟建筑物的規劃占地或者城鎮公共道路、綠地占地除外。第六條：建筑區劃內在規劃用于停放汽車的車位之外，占用業主共有道路或者其他場地增設的車位，應當認定為物權法第七十四條第三款所稱的車位。

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

　　《土地增值稅清算管理規程》第十九條：（二）房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。

　　國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知第五條：開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；

　　第十七條：企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理：(一)屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。(二)屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。

　　第二十七條：（五）公共配套設施費：指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

　　國家稅務總局安徽省稅務局關于修改《安徽省土地增值稅清算管理辦法》的公告第三十六條：扣除項目應同時符合下列要求：（一）符合國家法律、法規、規章以及有關規范性文件的規定。

　　第三十三條房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅。該房地產在清算時不確認收入，不扣除相應的成本和費用。

　　《貴州省土地增值稅清算管理辦法》第三十四條：房地產開發企業銷售房地產時向購買方附贈的同一房地產開發項目車庫（位）或其他開發產品并在售房合同（協議）中注明的，以售房合同記載的總金額確認銷售收入。房地產開發企業單獨銷售無產權的車庫（位）等不能辦理產權的其他房地產的，不確認土地增值稅計稅收入，不扣除相應的成本和費用。

　　吉林省地方稅務局《關于房地產開發企業建造地下車位（庫）征收土地增值稅問題的批復》（吉地稅函[2012]54號）：根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）有關規定，房地產開發企業有償轉讓有產權的地下車位（庫），應計算土地增值稅收入，并準予扣除相應的成本、費用；房地產開發企業將開發的無產權的地下車位（庫）出租或自用，產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本、費用。

　　浙江省地方稅務局《關于土地增值稅若干政策問題的公告》第五條、讓渡無產權的車庫（車位）、儲藏室等使用權的征收：

　　對房地產開發企業以轉讓使用權或提供長期使用權的形式，有償讓渡無產權車庫（車位）、儲藏室（以下簡稱無產權房產）等使用權的，其取得的讓渡收入應按以下規定計算征收土地增值稅。

　?。ㄒ唬η逅闱叭〉玫淖尪墒杖霊⑷肭逅銌挝皇杖胍徊⒂嬎阏魇胀恋卦鲋刀?。對不同類型房地產開發產品，應分別計算增值額的，讓渡收入應按照建筑面積法在不同類型可售房產之間進行分攤，分別并計不同類型可售房產的收入。

　　《江蘇省地方稅務局公告關于土地增值稅若干問題的公告》（蘇地稅規[2015]8號）第四條：關于車庫（車位、儲藏室等）問題：（二）不能辦理權屬登記手續的車庫（車位、儲藏室等），按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第四條第（三）項的規定執行。

　　2、關于利用地下室改造的地下停車位的二種不同意見：

　　第一種認為：從相關的法律和稅收政策看，都有一個共同點“產權”。隨著房產的轉讓其相應的產權發生轉移，相關的法律對利用地下室改造的地下停車位的權屬關系予以了界定，物權法七十四條對車位確定為規劃層面的，而大多數房企在規劃上是地下室，而后進行改建，一百四十七條：建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分。城市房地產管理法三十八未依法登記領取權屬證書的，不得轉讓?！冻擎倗型恋厥褂脵喑鲎尯娃D讓暫行條例》第二十四條：地上建筑物、其他附著物的所有人或者共有人，享有該建筑物、附著物使用范圍內的土地使用權。土地使用者轉讓地上建筑物、其他附著物所有權時，其使用范圍內的土地使用權隨之轉讓，但地上建筑物、其他附著物作為動產轉讓的除外。

　　土地增值稅方面，總局《土地增值稅清算管理規程》第十九條規定，房企將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用?！栋不帐⊥恋卦鲋刀惽逅愎芾磙k法》明確了扣除項目應符合國家法律、法規、規章以及有關規范性文件的規定。

　　企業所得稅方面，總局《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的三十三條實際上分為二部分，一是單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。二是利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。但十七條對企業配套設施的營利性、非營利性有明確界定，：屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，應當單獨核算其成本。二十七條又對公共配套設施費：指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

　　房企的地下停車位直接出售或以長期使用的名義出售，是一種讓渡資產使用權的行為。

　　第二種認為：土地增值稅方面，浙江、江蘇省地方稅務局已在文件中明確可以計入銷售收入。

　　企業所得稅方面，國家稅務總局納稅服務司疑難問題解答中對此有解答：根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第三十三條規定，利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。同時，該文件第二十七條規定，公共配套設施費包括在開發產品計稅成本支出中。因此，利用地下基礎設施形成的停車場所應計入開發成本，待停車場所出售時，一次性確認收入，同時不能再結轉成本。

　　作者單位：國家稅務總局舒城縣稅務局