新收入準則下的建筑合同收入【確認五步】法詳解

　　在新收入準則下，不再區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同，分別采用不同的收入確認模式，而時采用統一的收入確認模式：五步法模型。收入確認的核心原則為企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入?；谠撛瓌t，新收入準則下的企業收入確認分為如下五步

　　第一步：識別客戶合同（識別企業與客戶訂立的合同）

　　1、企業收入確認的三個條件。

　　新收入準則下，企業確認收入必須同時具備三個條件：一是企業與客戶簽訂了合法的協議；其中協議可以書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）；二是客戶合同必須同時滿足5項條件；三是企業已經履行了合同中的履約義務。

　　根據《企業會計準則第14號收入》（財會[2017]22號）的規定，本準則的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。企業與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

　　2、客戶合同必須同時滿足5項條件。

　　一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

　　二是該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；

　　三是該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；

　　四是該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；

　　五是企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

　　基于準則規定，如何識別企業與客戶訂立的合同？識別客戶合同的策略如下：

　?。?）識別合同約定的權利和義務是否具有法律約束力。

　?。?）識別合同是否具有商業實質，商業實質是指履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額。

　?。?）識別企業在評估其因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很有可能收回，在識別對價很可能收回時，僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，由于企業可能會向客戶提供價格折讓，企業有權收取的對價可能會低于合同標價。企業向客戶提供價格折讓的，應當在估計交易價格時進行考慮。

　　3、不符合上述五項條件的客戶合同的收入確認技巧

　　在合同開始日（合同簽訂之日），如果合同不符合前述五項條件，企業應當對其進行持續評估，并在其滿足新收入準則規定的客戶合同五項條件時，按照新收入準則進行會計處理。對于不符合上述五項條件的合同，只有在企業不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。

　　4、三種合同變更后的收入確認技巧

　　第一種合同變更情形的收入確認技巧：如果合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，則合同變更部分（新合同）作為單獨合同，與原合同分別確認收入。

　　案例分析1

　　合同變更（新合同）與原合同分別確認收入的分析

　?。ㄒ唬┗厩闆r

　　甲公司承諾向某客戶銷售120件產品，每件產品售價100元。該批產品彼此之間可明確區分，且將于未來6個月內陸續轉讓給該客戶。甲公司將其中的60件產品轉讓給客戶之后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶再銷售30件相同的產品，這30件產品與原合同中的產品可明確區分，其售價為每件95元（假定該價格反映了合同變更時該產品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。請分析如何確認收入？

　　(二)合同變更后的收入確認分析

　　由于本案例中的甲公司新增銷售給客戶的30件產品與原合同中的產品可明確區分，且新增的合同價款反映了新增產品的單獨售價，因此，該合同變更實際上構成了一份單獨的在未來銷售30件產品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。合同變更部分（新合同）作為單獨合同，與原合同分別確認收入。

　　基于以上分析，甲公司應當對原合同中的120件產品按每件產品100元確認收入，對新合同中的30件產品按每件產品95元確認收入。

　　第二種合同變更情形的收入確認技巧：如果不屬于合同變更的第一種情形，但已轉讓商品與未轉讓商品之間可明確區分，則合同變更作為原來合同終止及新合同訂立（原合同終止＋新合同訂立）的條件，按照新合同（將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同）確認收入和會計處理。

　　案例分析2

　　合同變更部分與原未履約部分的合同合并為新合同的收入確認分析

　?。ㄒ唬┗厩闆r

　　甲公司承諾向某客戶銷售120件產品，每件產品售價100元。該批產品彼此之間可明確區分，且將于未來6個月內陸續轉讓給該客戶。甲公司將其中的60件產品轉讓給客戶之后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶再銷售30件相同的產品，甲公司新增銷售的30件產品售價為每件80元（假定該價格不能反映合同變更時該產品的單獨售價）。同時，由于客戶發現甲公司已轉讓的60件產品存在瑕疵，要求甲公司對已轉讓的產品提供每件15元的銷售折讓以彌補損失。經協商，雙方同意將價格折讓在銷售新增的30件產品的合同價款中進行抵減，金額為900元（15元×60件）。上述價格均不包含增值稅。請分析合同變更后的收入確認。

　?。ǘ┖贤兏蟮氖杖氪_認分析

　　本例中，由于900元的折讓金額與已經轉讓的60件產品有關，因此應當將其作為已銷售的60件產品的銷售價格的抵減，在該折讓發生時沖減當期銷售收入。對于合同變更新增的30件產品，由于其售價不能反映該產品在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。由于尚未轉讓給客戶的產品（包括原合同中尚未交付的60件產品以及新增的30件產品）與已轉讓的產品是可明確區分。因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止及新合同訂立（原合同終止＋新合同訂立）的條件，按照新合同（將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同）確認收入和會計處理。

　　基于以上分析，在該新合同中，剩余銷售產品為90件，其對價為8 400元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾對價6 000元（100元×60件）與合同變更部分的對價2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件產品每件產品應確認的收入為93.33元（8 400/90）。

　　第三種合同變更情形的收入確認技巧：如果不屬于合同變更的第一種情形，且已轉讓商品與未轉讓商品之間不可明確區分，則將合同變更作為原合同的組成部分，繼續按照原合同進行會計處理和確認收入。

　　案例分析3

　　合同變更作為原合同組成部分的收入確認分析

　?。ㄒ唬┗厩闆r

　　2019年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1 000萬元固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，并根據累計發生的合同成本占合同預計成本的比例確定履約進度。

　　截至2019年末，乙公司累計已發生成本420萬元，履約進度為60%（420/700）。因此，乙公司在2019年確認收入600萬元（1 000×60%）。2020年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂的設計，合同價格和預計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。請分析合同變更后的收入如何確認？

　?。ǘ┖贤兏蟮氖杖氪_認分析

　　由于本案例中的乙公司在合同變更后擬提供的剩余服務與合同變更之日或之前已提供的服務不可明確區分（即該合同仍為單項履約義務），因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1 200萬元（1 000＋200），乙公司重新估計的履約進度為51.2%[420/（700＋120）]，乙公司在合同變更之日應額外確認收入14.4萬元（51.2%×1200－600）。

　　第二步：識別合同中包含的各單項履約義務（識別合同承諾的商品或服務）。

　　履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。

　　根據新收入準則的規定，單項履約義務包括兩類：一項可明確區分的商品或服務；一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品或服務。轉讓模式相同，是指每一項可明確區分商品均滿足新收入準則規定的在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

　　根據新收入準則的規定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：

　?。ㄒ唬┛蛻粼谄髽I履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

　?。ǘ┛蛻裟軌蚩刂破髽I履約過程中在建的商品。

　?。ㄈ┢髽I履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

　　如何識別合同中包含的各單項履約義務是企業收入確認的關鍵。合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

　　肖太壽博士提醒：企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾，應當作為單項履約義務的典型實踐是：建筑企業在某一時段內履行轉讓建筑服務，按照投入產出法計量履約進度，確認收入。

　　案例分析4

　　識別設備銷售安裝合同中各單項履約義務的分析

　?。ㄒ唬┗厩闆r

　　甲公司向a客戶銷售一臺生產的設備并負責安裝服務，合同約定設備價款100萬元，安裝服務10萬元，設備銷售與設備安裝服務均可以單獨進行（單獨售賣）。甲公司向b客戶銷售一臺生產的設備并負責安裝服務，合同約定設備價款200萬元（含安裝服務），設備銷售與設備安裝服務不可單獨進行。請對甲公司向a客戶和b客戶簽訂的設備銷售安裝合同的履約義務進行判斷。

　?。ǘ┘坠驹谠O備銷售安裝合同中的履約義務判斷分析

　　根據新收入準則的規定，單項履約義務包括以下兩類：一是.企業向客戶轉讓可明確區分商品（或商品或服務的組合）的承諾；二是企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。因此，本案例中的甲公司在設備銷售安裝合同中的履約義務判斷如下：

　　1、甲公司向a客戶銷售生產的設備并負責安裝服務，不具有高度關聯性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區分。于是甲公司向a客戶銷售生產的設備并負責安裝服務，屬于兩項履約義務。

　　2、甲公司向b客戶銷售生產的設備并負責安裝服務，具有高度關聯性，表明兩者在合同中彼此之間不可明確區分，于是甲公司向b客戶銷售生產的設備并負責安裝服務，屬于一項履約義務。

　　第三步：確定交易價格。

　　根據《企業會計準則第14號收入》（財會[2017]22號）的規定，交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業應當根據合同條款，并結合以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價等因素的影響，并應當假定將按照現有合同的約定向客戶轉移商品，且該合同不會被取消、續約或變更。

　　第四步：把交易價格分攤至各單項履約義務。

　　案例分析5

　　某建筑企業把交易價格分攤至合同中各單項履約義務的分析

　?。ㄒ唬┗厩闆r

　　2020年3月1日，甲公司與客戶簽訂中央空調設備安裝合同，向其銷售中央空調a、安裝服務b兩項商品，合同價款為2 000元。合同約定，a商品于合同開始日交付，b商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權收取2 000元的合同對價。假定a商品和b商品分別構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶，a商品的單獨售價為2000元，b商品的單獨售價為500元。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。請分析甲公司如何分攤交易價格至各單項履約義務？

　?。ǘ┙灰變r格分攤至各單項履約義務的分析

　　根據交易價格分攤原則，本例中的a商品應當分攤的交易價格為1 600元（2000÷2 500×2 000），b商品應當分攤的交易價格為400元（500÷2 500×2 000），甲公司將a商品交付給客戶之后，與該客戶相關的履約義務已經履行，但是需要等到后續交付b商品時，企業才具有無條件收取合同對價的權利。

　　1、交付a商品時：

　　借：合同資產 1600

　　貸：主營業務收入 1600

　　2、交付b商品時：

　　借：應收賬款 2 000

　　貸：合同資產 1600

　　主營業務收入 400

　　第五步：根據各單項履約義務的履行確認收入。

　　企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。

　　案例分析6

　　某一時段內履行的履約義務的收入確認分析

　?。ㄒ唬┗厩闆r

　　甲公司于2019年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入600 000元，至年底已預收安裝費440 000元，實際發生安裝費用為280 000元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發生安裝費用120 000元。假定甲公司按實際發生的成本占總成本的比例確定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。請分析甲公司收入確認和賬務處理。

　?。ǘ┦杖氪_認分析

　　甲公司實際發生的成本占估計總成本的比例=280 000÷（280 000＋120 000）×100%=70%。

　　甲公司2019年12月31日確認的勞務收入=600 000×70%-0=420 000（元）

　?。ㄈ┘坠镜馁~務處理

　　1、實際發生勞務成本。

　　借：合同履約成本 280 000

　　貸：應付職工薪酬 280 000

　　2、預收勞務款。

　　借：銀行存款 440 000

　　貸：合同負債 440 000

　　3、2019年12月31日確認勞務收入并結轉勞務成本。

　　借：合同負債 420 000

　　貸：主營業務收入 420 000

　　借：主營業務成本 280 000

　　貸：合同履約成本 280 000

　　案例分析7

　　某一時點履行履約義務的收入確認

　?。ㄒ唬┗厩闆r

　　2018年1月1日甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺設備和專用零部件。該設備和零部件的制造期為2年。甲公司在完成設備和零部件的生產之后，能夠證明其符合合同約定的規格。假定企業向客戶轉讓設備和零部件為兩個單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。

　　2019年12月31日，乙公司支付了該設備和零部件的合同價款，并對其進行了驗收。乙公司運走了設備，但是考慮到其自身的倉儲能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此要求將零部件存放于甲公司的倉庫中，并且要求甲公司按照其指令隨時安排發貨。乙公司已擁有零部件的法定所有權，且這些零部件可明確識別為屬于乙公司的物品。甲公司在其倉庫內的單獨區域內存放這些零部件，并且應乙公司的要求可隨時發貨，甲公司不能使用這些零部件，也不能將其提供給其他客戶使用。

　?。ǘ┦杖氪_認分析

　　2019年12月31日，該設備的控制權移給乙公司；對于零部件而言，甲公司已經收取合同價款，但是應乙公司的要求尚未發貨，乙公司已擁有零部件的法定所有權并且對其進行了驗收，雖然這些零部件實物尚由甲公司持有，但是其滿足在售后代管商品的安排下客戶取得商品控制權的條件，這些零部件的控制權也已經轉移給了乙公司。因此，甲公司應當確認銷售設備和零部件的相關收入。除銷售設備和零部件之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲保管服務，該服務與設備和零部件可明確區分，構成單項履約義務，甲公司需要將部分交易價格分攤至該項服務，并在提供該項服務的期間確認收入。