新收入準則：責任人和代理人【在稅務中】的鏡像

　　導言：

　　稅法中的“無運輸工具承運業務”和“貨物運輸代理服務”，其特征恰好與新收入準則中的“責任人”以及“代理人”的概念存在某種程度的對應。我們結合稅法與新收入準則，對照兩者，分析如下：

　　一、稅法中的概念

　　1、無運輸工具承運業務——以承運人身份：交通運輸服務

　　《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）

　　無運輸工具承運業務，按照交通運輸服務繳納增值稅。

　　無運輸工具承運業務，是指經營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經營活動。

　　2、貨物運輸代理服務——以委托人的名義：經紀代理服務

　　貨物運輸代理服務，是指接受貨物收貨人、發貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、引航、靠泊等相關手續的業務活動。

　　二、新收入準則中概念

　　1、主要責任人

　　企業轉讓特定商品前控制該商品——承諾自行提供特定商品（包含委托另一方）——主要責任人；

　　2、代理人

　　企業轉讓特定商品前不控制該商品——承諾安排他人提供特定商品——代理人

　　具體表述如下：

　　當企業向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業應當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。主要責任人應當按照已收或應收對價總額確認收入；代理人應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入。

　　企業承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；企業承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協助的，其身份是代理人。自行向客戶提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代為提供特定商品。

　　企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前，企業是否控制該商品。企業在將特定商品轉讓給客戶之前控制該商品的，表明企業的承諾是自行向客戶提供該商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供該商品，因此，企業為主要責任人；相反，企業在特定商品轉讓給客戶之前不控制該商品的，表明企業的承諾是安排他人向客戶提供該商品，是為他人提供協助，因此，企業為代理人。

　　案例

　　案例一：主要責任人——無運輸工具承運

　　甲物流企業具有無車承運業務資格，委托乙運輸公司將丙公司的貨物運送至指定地點。甲丙公司簽訂的運輸服務合同中，甲企業作為承運人，從丙公司收取運費并承擔承運人責任。

　　甲公司分錄如下：（單位：萬元）

　　1）應收丙公司運費109萬元

　　借：應收賬款——丙公司? 109

　　貸：主營業務收入? 100

　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? 9

　　2）應付乙公司運費98.1萬元

　　借：主營業務成本? 90

　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）? 8.1

　　貸：應付賬款——乙公司? 98.1

　　注：甲公司的運輸服務，有可能屬于時段履約，本文只討論責任人和代理人的區分，其他暫不考慮。

　　分析：

　　1、新收入準則：

　　企業作為主要責任人的情形包括：

　?。?）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。當企業承諾向客戶提供服務，并委托第三方（例如分包商、其他服務提供商等）代表企業向客戶提供服務時，如果企業能夠主導該第三方代表本企業向客戶提供服務，則表明企業在相關服務提供給客戶之前能夠控制該相關服務。

　　本案例中，運輸服務的價格由甲物流公司與丙公司協商確定，乙運輸公司不能決定該運輸服務價格；甲物流公司可以主導乙運輸公司代表自己向丙公司提供運輸服務，乙運輸公司并不能以自己的名義向丙公司提供運輸服務；丙公司無權主導乙運輸公司提供未經甲物流公司同意的運輸服務。

　　因此，甲物流公司在乙運輸公司向丙公司提供運輸服務之前控制了該服務，甲物流公司在該交易中的身份為主要責任人。應按照收取的丙公司的對價全額確認收入，向乙運輸公司支付的運費應確認為成本。

　　2、稅法：

　　甲物流公司以承運人身份與托運人丙公司簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，委托實際承運人乙運輸公司完成運輸服務，因此甲物流公司的無運輸工具承運業務應按照交通運輸服務計征增值稅，一般納稅人稅率9%。

　　說明：如果甲物流公司承擔乙運輸公司的汽油、柴油以及過路過橋費等，符合條件的，其相關進項稅甲物流公司可以抵扣。

　　國家稅務總局公告2017年第30號國家稅務總局《關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》：

　　二、納稅人以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成全部或部分運輸服務時，自行采購并交給實際承運人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費，同時符合下列條件的，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

　?。ㄒ唬┏善酚秃偷缆?、橋、閘通行費，應用于納稅人委托實際承運人完成的運輸服務；

　?。ǘ┤〉玫脑鲋刀惪鄱悜{證符合現行規定。

　　案例二：代理人——貨物運輸代理服務

　　甲企業是貨代公司，接受丙公司委托將貨物運送到指定地點，甲企業委托乙運輸公司實際承運，甲丙公司簽訂代理合同，約定代理費10.6萬元。丙和乙運輸公司簽訂貨物運輸合同。

　　甲公司分錄如下：（單位：萬元）

　　借：應收賬款——丙公司? 10.6

　　貸：主營業務收入? 10

　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? 0.6

　　分析：

　　1、新收入準則：

　　本案例中，運輸服務的價格由乙運輸公司與丙公司協商確定，甲貨代公司不能決定該運輸服務價格；甲貨代公司不能主導乙運輸公司代表自己向丙公司提供運輸服務，乙運輸公司可以自己的名義向丙公司提供運輸服務；丙公司可以主導乙運輸公司提供未經甲貨代公司同意的運輸服務；甲貨代公司收取的是代理費用。

　　因此，甲貨代公司在乙運輸公司向丙公司提供運輸服務之前未控制該服務，甲貨代公司在該交易中的身份為代理人。應按照收取的丙公司的代理費確認收入。

　　2、稅法：

　　甲貨代公司接受丙公司委托，以委托人丙公司的名義，為丙公司辦理貨物運輸的業務，收取代理費，屬于貨物運輸代理服務，應按照經紀代理服務計征增值稅。

　　說明：如果案例中甲公司向丙公司銷售貨物同時提供運輸服務，其從丙公司收取的款項中的運費，再轉交給乙運輸公司，乙運輸公司的運費發票開具給丙公司，則該運費不屬于價外費用，否則甲公司應對此運費作為價外費用按照貨物的稅率計征增值稅。

　　總結

　　企業提供無運輸工具承運業務，新收入準則中作為主要責任人，全額計入收入，按照交通運輸服務計征增值稅。

　　企業提供貨物運輸代理服務，新收入準則中作為代理人，代理費計入收入，按照經紀代理服務服務計征增值稅。