居民個人境外所得稅【收抵免案】例解析

　　為順應個人所得稅改革，財政部、國家稅務總局聯合出臺了《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第3號）（以下簡稱“3號公告”）。為便于讀者理解，本文以案例形式，對居民個人境外所得稅收抵免的部分重點內容進行解析。

　　一、境外所得應納稅額、抵免限額、實際抵免稅額的計算

　　案例1：

　　居民個人王某2019年度取得在中國境內工作期間的工資薪金收入30萬元，假設可以扣除基本減除費用6萬元、專項扣除6萬元、專項附加扣除3.6萬元，以及其他扣除0.24萬元；另取得在境外a國工作期間的工資薪金收入20萬元，特許權使用費收入20萬元，股息收入4萬元；同時在境外b國取得利息收入5萬元。除上述外，王某無其他所得。王某根據a國和b國稅法規定，在a國繳納個人所得稅8萬元，同時在b國繳納預提所得稅0.8萬元。王某在2020年個人所得稅年度匯算時應如何處理？（假設只考慮綜合所得基本扣除，不考慮稅收協定和預繳因素。）

　　01分析：

　　1.計算2019年度綜合所得應納稅額。3號公告第二條規定，居民個人應當按照以下方法計算當期境內和境外所得的應納稅額：（1）居民個人來源于中國境外的綜合所得，應當與境內綜合所得合并計算應納稅額；（2）居民個人來源于中國境外的經營所得，應當與境內經營所得合并計算應納稅額。居民個人來源于境外的經營所得，其按照《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個人所得稅法實施條例》）規定計算出的虧損不得抵減境內經營所得的盈利；（3）居民個人來源于中國境外的利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得等其他分類所得，不與境內所得合并，應當分別單獨計算應納稅額。

　　為便于計算，我們以表格方式對王某2019年度取得的境內和境外各項所得進行分類，詳見表一。

　　先計算王某2019年度綜合所得應納稅所得額：

　?、倬C合所得應納稅所得額=來源于境內工資薪金收入額+來源于a國工資薪金收入額+特許權使用費收入額-基本減除費用-專項扣除-專項附加扣除-其他扣除

　?、谔卦S權使用費收入額=特許權使用費收入×（1-20%）

　?、劬C合所得應納稅所得額=30+20+20×（1-20%）-6-6-3.6-0.24=50.16（萬元）。

　　再計算王某2019年綜合所得應納稅額：

　　綜合所得應納稅額=境內和境外綜合所得應納稅所得額×稅率-速算扣除數

　　王某2019年度綜合所得應納稅額=50.16×30%-5.292=9.756（萬元）。

　　2.計算來源于境外股息所得應納稅額和利息所得應納稅額。

　?、倮?、股息、紅利所得應納稅額=利息、股息、紅利應納稅所得額×20%

　?、趤碓从赼國股息所得應納稅額=4×20%=0.8（萬元）；

　?、蹃碓从赽國利息所得應納稅額=5×20%=1（萬元）。

　　3.計算王某境外所得抵免限額。根據3號公告第三條規定，居民個人境外所得抵免限額具體計算方法為：（1）一國（地區）綜合所得的抵免限額＝境內和境外綜合所得依法計算的應納稅額×來源于該國（地區）的綜合所得收入額÷境內和境外綜合所得收入額；（2）一國（地區）經營所得的抵免限額＝境內和境外經營所得應納稅額×來源于該國（地區）經營所得應納稅所得額÷境內和境外經營所得應納稅所得額；（3）一國（地區）其他分類所得的抵免限額＝源于該國（地區）其他分類所得×20%；（4）居民個人來源于一國（地區）所得的抵免限額=來源于一國（地區）綜合所得抵免限額+來源于一國（地區）經營所得抵免限額+來源于一國（地區）分類所得項目抵免限額。

　　根據上述公式計算，王某2019年度來源于a國的綜合所得抵免限額=9.756×[20+20×（1-20%）]÷[30+20+20×（1-20%）]=5.321（萬元）；

　　王某2019年來源于a國股息所得抵免限額=4×20%=0.8（萬元）；

　　王某2019年來源于a國的抵免限額合計=5.321+0.8=6.121（萬元）。

　　根據《個人所得稅法》第七條和《個人所得稅法實施條例》第二十一條以及3號公告第三條、第六條等規定，居民個人取得的境外所得實際抵免稅額按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則確定。由于王某已在a國繳納個人所得稅8萬元，大于抵免限額6.121萬元，按照孰低原則，王某2019年來源于a國的境外所得僅可抵免6.121萬元，尚未抵免完的1.879萬元（8-6.121）可以在以后五個納稅年度從a國取得的境外所得抵免限額的余額中結轉抵免。

　　王某2019年來源于b國的利息所得抵免限額=5×20%＝1（萬元），大于實際繳納的個人所得稅0.8萬元，故可抵免0.8萬元，需就其差額部分補繳稅額。

　　4.王某2019年度應補（退）個人所得稅計算。根據《個人所得稅法》第十一條、第十三條以及3號公告第七條規定，王某應在取得境外所得的次年3月1日至6月30日內申報納稅，故應于2020年6月30日前辦理居民個人綜合所得年度匯算時一并進行境外所得抵免，王某當年應補（退）稅額=應納稅額合計-境內和境外所得已在境內繳納稅額-境外所得已納所得稅抵免額=（9.756+0.8+1）-0-（6.121+0.8）=4.635（萬元）。

　　二、境外納稅年度與我國納稅年度不一致怎么辦

　　案例2

　　某居民個人孫先生在e國取得所得，按e國稅收法律規定，其納稅年度為每年4月6日至次年4月5日。孫先生在e國某一年度的稅額如何對應我國納稅年度進行稅收抵免？在個人所得稅年度匯算時如何處理？

　　02分析：

　　根據《個人所得稅法》第一條規定，我國納稅年度采用公歷年度，即自公歷1月1日起至12月31日止。但由于各國稅制和征管差異較大，對此3號公告第九條明確規定，對居民個人取得境外所得納稅年度與我國公歷年度不一致的，取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，為境外所得對應的我國納稅年度。

　　孫先生在2018年4月6日至2019年4月5日期間，從e國取得所得的最后一日所在年度為2019年，其對應的我國納稅年度為2019年度，故應與2019年度取得的境內所得合并計算納稅，并于2020年3月1日至6月30日申報境外所得。

　　三、稅收饒讓抵免的應納稅額的確定

　　案例3：

　　居民個人韓某持有某項專有技術，在b國取得特許權使用費所得400萬元。假設b國稅法規定，特許權使用費所得個人所得稅稅率為10%，沒有任何扣除。但b國政府為促進高新技術發展，對其給予全額減免。該國與我國簽訂的稅收協定中有相關饒讓條款，規定特許權使用費限制稅率為10%.韓某如何確定稅收饒讓抵免的應納稅額？

　　03分析：

　　由于我國政府與部分國家簽訂的稅收協定中有稅收饒讓條款，3號公告第五條明確規定，居民個人從與我國訂立稅收協定的境外國家取得所得，并按該國家稅收法律享受免稅或減稅待遇的，該所得已享受的免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在我國的應納稅額中予以抵免。由于我國政府與b國簽訂的稅收協定有稅收饒讓條款，韓某在b國享受的免稅額40萬元（400×10%），可在申報境外所得時視為已繳稅額，在計算應納稅額中進行抵免。

　　四、境外所得稅稅額是否可以抵免

　　案例4：

　　jack在中國境內無住所，2019年在中國居住已滿183天。jack同時在中國和y國受雇并取得所得，按y國的國內法規定構成y國的居民個人，其在y國取得的所得根據該國規定已繳納個人所得稅，那么jack能否在中國抵免境外所得稅稅額？

　　04分析：

　　根據《個人所得稅法》第一條規定，jack在境內居住滿183天，已構成我國的居民個人，但依照對方國內法規定，jack也屬于y國的稅收居民。在構成雙重稅收居民的情況下，應根據稅收協定居民條款加比規則判斷其居民身份，即按照永久性住所、重要利益中心、習慣性居所、國籍等標準依次順序判斷。假設根據中國與y國政府簽訂的稅收協定中居民條款判定，jack屬于y國稅收居民。根據中國與y國政府簽訂的稅收協定受雇所得條款以及《財政部 稅務總局關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第35號）第四條和3號公告第四條等規定，jack在境外受雇取得的所得可以享受稅收協定優惠待遇，可不繳納個人所得稅。jack在境外受雇取得的所得，如已經享受稅收協定優惠待遇，而未在中國境內繳納個人所得稅，那么其在境外負擔的稅款在中國不予抵免。

　　案例5：

　　無住所個人馬先生2019年度在中國境內居住累計滿183天，連續居住年限不滿六年，同時在c國任職，取得來源于c國的所得由c國在境外支付，馬先生已向境內主管稅務機關備案。請問，馬先生在c國已繳納的個人所得稅能否在中國抵免？

　　05分析：

　　根據《個人所得稅法實施條例》第四條規定，在中國境內無住所的個人，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的，經向主管稅務機關備案，其來源于中國境外且由境外單位或者個人支付的所得免予繳納個人所得稅。境外所得稅收抵免的出發點是避免我國居民個人在境內和境外雙重征稅，對于居民個人取得可以享受境外免稅優惠政策的所得，如果按我國稅收法律法規已明確給予免稅優惠的，此類境外所得實際上未在中國繳納個人所得稅，不存在雙重征稅問題，因此無須進行稅收抵免。故3號公告第四條規定，按照我國《個人所得稅法》及其實施條例規定，已經免稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款不予抵免。

　　五、境外所得追溯抵免的計算

　　案例6：

　　居民個人張先生2019年度取得來源于d國的工資薪金收入130萬元，取得境內工作期間的工資薪金收入為20萬元，可以扣除基本減除費用6萬元、專項扣除3萬元、專項附加扣除4萬元。境內工資薪金已經預扣預繳個人所得稅0.5萬元。根據d國的稅收法律規定，張先生按月向d國的稅務機關預繳稅款，2019年度在d國合計預繳稅款30萬元，其已向d國稅務機關進行年度納稅申報并繳納對應稅款。2020年9月30日，d國稅務機關才完成張先生的匯算清繳的評稅審核，張先生從d國稅務機關獲得4萬元退稅，同時得到d國稅務機關出具的納稅憑證。張先生在2020年個人所得稅年度匯算時應如何處理？（不考慮其他所得和稅收協定因素）

　　06分析：

　　3號公告首次引入境外所得追溯抵免規定。該公告第十條規定，居民個人申報境外所得稅收抵免時，除另有規定外，應當提供境外征稅主體出具的稅款所屬年度的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記錄等納稅憑證，未提供符合要求的納稅憑證，不予抵免。居民個人已申報境外所得、未進行稅收抵免，在以后納稅年度取得納稅憑證并申報境外所得稅收抵免的，可以追溯至該境外所得所屬納稅年度進行抵免，但追溯年度不得超過五年。自取得該項境外所得的五個年度內，境外征稅主體出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實際繳納稅額發生變化的，按實際繳納稅額重新計算并辦理補退稅，不加收稅收滯納金，不退還利息。納稅人確實無法提供納稅憑證的，可同時憑境外所得納稅申報表（或者境外征稅主體確認的繳稅通知書）以及對應的銀行繳款憑證辦理境外所得抵免事宜。

　?。?）張先生取得的境內和境外全部綜合所得=130+20=150（萬元）；張先生2019年度境內和境外綜合所得應納稅所得=130+20-6-3-4=137（萬元）；

　?。?）張先生2019年度按照國內稅法規定計算的境內和境外綜合所得應納稅額=137×45%-18.192=43.458（萬元）；

　?。?）張先生可以抵免的d國稅款的抵免限額=43.458×130÷（130+20）=37.6636（萬元）；

　?。?）2020年6月30日之前，由于張先生已就其取得的所得在d國按月進行預扣預繳，并已向d國主管稅務機關進行年度納稅申報及繳納對應稅款，但暫時無法提供納稅憑證，其可憑境外所得年度納稅申報表和對應的銀行繳款憑證辦理抵免，同時向境內主管稅務機關辦理綜合所得匯算清繳。當d國稅務機關最終出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實際繳納稅額發生變化時，應按實際繳納稅額重新計算并辦理補退稅。具體如下：

　?、儆捎趶埾壬赿國繳納的個人所得稅預扣稅額30萬元小于來源于d國所得的抵免限額37.6636萬元，故30萬元的預扣稅額可全額作為抵免額，初步計算張先生需向我國稅務機關補繳稅款12.958萬元（43.458-0.5-30）。

　?、?020年9月30日，張先生根據d國的稅法規定完成d國納稅申報，清繳稅款后，應根據納稅憑證對所屬期為2019年度的綜合所得納稅申報表進行追溯更正申報。由于張先生在d國實際繳納個人所得稅26萬元（30-4），小于來源于d國所得的抵免限額37.6636萬元，故可抵免26萬元，但前期已經抵免了30萬元，需在境內補繳多抵免的稅款。張先生2019年度實際應補（退）稅額=43.458-0.5-26=16.958萬元，其應向境內主管稅務機關補繳稅款4萬元（16.958-12.958）。

　　六、境外所得境內、境外分別支付抵免的計算

　　案例7：

　　有住所居民個人梅先生同時有來源于我國境內和境外的工資薪金所得。其中，來源于境內工作期間的工資薪金由境內企業支付，來源于境外工作期間的工資薪金由境內和境外企業各支付50%.梅先生2019年度取得在境內工作期間來源于境內支付的工資薪金收入40萬元，已預扣預繳個人所得稅6.308萬元。取得境外工作期間的工資薪金所得80萬元，對于境內企業支付的部分，境內企業已按規定預扣預繳個人所得稅11萬元；對于境外企業支付的部分，梅先生在d國已按d國稅法規定繳納個人所得稅24萬元。梅先生在2020年個人所得稅年度匯算時應如何處理？（假設只考慮綜合所得基本扣除和預繳因素，不考慮專項扣除、專項附加扣除和稅收協定。）

　　07分析：

　　所得來源地劃分是確定納稅人境內、境外所得及其納稅義務的基礎和關鍵，3號公告在《個人所得稅法實施條例》第三條的基礎上對境外所得劃分規則進行了完善。對于工資薪金所得、勞務報酬所得按勞務發生地原則來劃分境內、境外所得；對財產租賃所得、特許權使用費所得按照使用地原則進行劃分；對稿酬所得、偶然所得和利息、股息、紅利所得按照支付地原則進行劃分；不動產轉讓所得和股權等權益性資產轉讓所得按照財產所在地原則進行劃分。

　　3號公告第十一條規定，當境內單位支付或負擔工資薪金所得、勞務報酬所得時，應當按照《個人所得稅法》及其實施條例規定預扣預繳稅款。已經預扣預繳的稅款在居民個人申報境外所得并辦理稅款抵免時，和其境內取得的綜合所得預扣預繳稅款一并計算。

　　為計算方便，我們以表格形式反映梅先生取得境內和境外所得的情況，如表二。

　?。?）計算梅先生2019年度綜合所得應納稅所得額。

　　綜合所得應納稅所得額=40+40+40-6=114（萬元）。

　?。?）計算梅先生2019年綜合所得應納稅額。

　　境內和境外綜合所得應納稅額=114×45%-18.192=33.108（萬元）。

　?。?）計算梅先生2019年境外所得抵免限額。

　　來源于d國綜合所得抵免限額=33.108×（40+40）÷（40+40+40）=22.072（萬元）。

　?。?）由于梅先生在d國已繳納個人所得稅24萬元，大于當年其可以抵免的境外所得抵免限額22.072萬元，按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額按照孰低原則，梅先生來源于d國所得的實際抵免稅額為22.072萬元。

　?。?）計算梅先生2019年度應補（退）稅額。

　　梅先生2019年度應補（退）稅額=應納稅額合計-境內和境外所得已在境內繳納稅額-境外所得已納所得稅抵免額=33.108-（6.308+11）-22.072=-6.272（萬元）。故梅先生2019年度可向境內主管稅務機關申請退稅6.272萬元，超過d國綜合所得抵免限額的已繳稅款1.928萬元（24-22.072）可以在未來五個納稅年度內從來源于d國所得抵免限額的余額中結轉抵免。

　　作者：楊昌睿?宋哲?周優?曹琦歡

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