境內施工企業跨境提供建筑勞【務涉稅政】策分析

　　“一帶一路”讓走出國門的建筑施工企業在享有難得機遇的同時，也面臨許多風險，其中的稅收風險尤其突出。境內施工企業跨境提供建筑服務，涉及哪些國內稅收？本文結合現行我國稅收政策分析如下：

　　1、增值稅?！敦斦?國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條規定，在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：

　?。ㄒ唬┓眨ㄗ赓U不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；…《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第一條規定，境外單位或者個人發生的下列行為不屬于在境內銷售服務或者無形資產；

　?。ǘ┫蚓硟葐挝换蛘邆€人提供的工程施工地點在境外的建筑服務、工程監理服務；

　?。ㄈ┫蚓硟葐挝换蛘邆€人提供的工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務；

　　根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》第二條規定，下列跨境應稅行為免征增值稅：

　?。ㄒ唬┕こ添椖吭诰惩獾慕ㄖ?。

　?。ǘ┕こ添椖吭诰惩獾墓こ瘫O理服務。

　　從上述規定可以看出：工程總承包方和工程分包方為施工地點在境外的工程項目提供的建筑服務，均屬于工程項目在境外的建筑服務，因此境內企業在境外提供建筑服務應當免征增值稅。

　　舉例：江蘇甲施工企業承包了位于南非的工程項目，甲企業將其中一部分工程分包給南非的乙施工企業，一部分工程分包給上海丙施工企業。根據上述規定，江蘇甲企業和上海丙企業提供建筑服務的工程項目在境外，故甲企業和丙企業均免征增值稅；南非乙企業為江蘇甲企業提供建筑服務，且服務完全發生在境外，故南非乙企業不征增值稅。

　　應當注意：根據《國家稅務總局關于發布營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）的公告》（國家稅務總局公告2016年第29號）的規定，跨境提供建筑服務免征增值稅需要向納稅人的主管稅務機關備案。

　　納稅人應當完整保存相關免稅證明材料備查。納稅人在稅務機關后續管理中不能提供相關材料的，不得享受相關免稅政策，對已享受的減免稅款應予補繳，并依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定處理。

　　另外，納稅人發生跨境應稅行為免征增值稅的，應單獨核算跨境應稅行為的銷售額，準確計算不得抵扣的進項稅額，其免稅收入不得開具增值稅專用發票。

　　境內企業在境外建設工程項目的出口退稅政策。出口退稅是世界各國普遍采用的一種鼓勵出口的財政性措施，旨在通過退還出口貨物的國內已納稅款，來提高本國產品在國際市場上的競爭力，以及增強本國出口企業的贏利能力。境內企業建設境外工程項目，在國內采購并出口項目建設所需的設備、材料等貨物，涉及到退還這些出口貨物在國內已經繳納增值稅的問題。

　　根據《財政部 國稅總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規定：

　　1、出口企業出口貨物，實行免征和退還增值稅政策；

　　2、出口企業對外援助、對外承包、境外投資的出口貨物，視同出口貨物實行免征和退還增值稅政策。

　　根據上述政策規定，中國企業在境外建設的三種類型的工程項目（對外承包工程項目、對外投資工程項目、對外援助工程項目），出口項目建設所需的設備、施工材料等貨物，都可（全部或部分）退還國內已經繳納的增值稅。另外，《國家稅務總局關于生產企業開展對外承包工程業務出口貨物退（免）稅問題的批復》（國稅函〔2009〕538號）規定，屬于增值稅一般納稅人的生產企業開展對外承包工程業務而出口的貨物，凡屬于現有稅收政策規定的特準退稅范圍，且按規定在財務上作銷售處理的，無論是自產貨物還是非自產貨物，均統一實行免、抵、退稅辦法。凡屬于國家明確規定不予退（免）稅的貨物，按現行規定予以征稅。不屬于上述兩類貨物范圍的，如生活用品等，實行免稅辦法。

　　由此企業如果符合規定，可以辦理增值稅退稅。

　　2、企業所得稅?！吨腥A人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令2007年第63號）第三條規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條規定：“企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：……（二）提供勞務所得，按照勞務發生地確定；……”

　　因此，對我國境內企業跨境提供建筑服務屬于來源境外所得，應當依法繳納企業所得稅。

　　但為了防止重復納稅，對境外所得已繳納的企業所得稅依法抵免。一般施工企業境外施工設立分支機構，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家(地區)設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額，但可以用同一國家(地區)其他項目或以后年度的所得按規定彌補。但根據《財政部 稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）的規定，自2017年1月1日起，在現行分國不分項抵免方法（分國抵免法）的基礎上，納稅人也可以選擇不分國別（地區）不分項的綜合抵免方法（綜合抵免法）。

　　選擇分國（地區）別計算境外稅額的抵免限額的，某國（地區）所得稅抵免限額＝中國境內、境外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額

　　企業從境外取得營業利潤所得，雖有所得來源國（地區）政府機關核發的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區）的實際有效稅率低于我國規定稅率50%以上的外，可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業按該國（地區）稅務機關或政府機關核發具有納稅性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。

　　3、個人所得稅。境內施工企業境外施工，雇傭的員工很多屬于在中國境內居住的員工，屬于居民個人。而居民個人來源于境外所得也應當依法向我國繳納個人所得稅，即居民個人來源于中國境外的綜合所得，應當與境內綜合所得合并計算應納稅額。但個人在境外取得的工資薪金所得也應當在境外所在國（地區）繳納個人所得稅。

　　為回避重復納稅，《中華人民共和國個人所得稅法》第七條規定：居民個人從中國境外取得的所得，可以從其應納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照我國個人所得稅法規定計算的應納稅額。

　　《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十一條第三款規定：居民個人在中國境外一個國家（地區）實際已經繳納的個人所得稅稅額，低于依照前款規定計算出的來源于該國家（地區）所得的抵免限額的，應當在中國繳納差額部分的稅款；超過來源于該國家（地區）所得的抵免限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來源于該國家（地區）所得的抵免限額的余額中補扣。補扣期限最長不得超過五年。

　　居民個人來源于一國（地區）的綜合所得抵免限額＝中國境內和境外綜合所得按規定計算的綜合所得應納稅額×來源于該國（地區）的綜合所得收入額÷中國境內和境外綜合所得收入額合計

　　舉例：張三被境內施工企業派遣到境外工作，2019年全年共取得工資薪金45萬元，其中，在境內期間取得工資薪金10萬元，在境內預扣預繳個人所得稅1萬元；在境外工作發放工資薪金35萬元，在境外所在國繳納個人所得稅2萬元。張三除在本公司取得的工資薪金收入外無其他收入，在年度個人所得稅匯算清繳應當將境內與境外工資薪金合并計算。

　　假設張三允許扣除的減除費用、專項附加扣除等為10萬元。計算張三境內和境外綜合所得個人所得稅應納稅額=(10+35-10)×25%-3.192=5.558萬元，境外已繳納的個人所得稅允許扣除限額=5.558×35÷45=4.3229萬元，允許扣除的限額大于實際繳納的個人所得稅。

　　因此按照實際繳納的個人所得稅扣除，由此計算張三應向境內補繳個人所得稅=5.558-1-2=2.558萬元。

　　4、印花稅。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第七條的規定，應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。

　　根據《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》（財稅字第〔1988〕255號）第十四條的規定，書立或者領受時貼花，是指在合同的簽訂時、書據的立據時、賬簿的啟用時和證照的領受時貼花。

　　如果合同在國外簽訂的，應在國內使用時貼花。建設工程承包合同（包括總包合同、分包合同和轉包合同）屬于印花稅應納稅憑證。

　　對于簽訂人在中國境外簽訂的建設工程承包合同不征收印花稅，將合同帶入境內使用時則需要按規定繳納印花稅。